Онлайн консультация — Вопрос №174, Наталья

Добрый день, Татьяна.



Налоговый кодекс РФ прямо устанавливает, что с 2008 г. налог на доходы физических лиц с сумм материальной выгоды, полученных от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, должен уплачивать налоговый агент, т.е. организация или индивидуальный предприниматель, предоставившие заем (кредит).



Как рассчитать сумму материальной выгоды при выдаче беспроцентного займа?



До 2008 г. вопрос, кто должен уплачивать НДФЛ с суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах, был спорным. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ содержал две противоречащие друг другу нормы.

С одной стороны, в п. 2 ст. 212 НК РФ было прямо указано, что именно налогоплательщик - физическое лицо определяет налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды. С другой стороны, в п. 2 ст. 226 НК РФ содержится правило, что во всех случаях, кроме предусмотренных ст. ст. 214.1, 227 и 228 Кодекса, НДФЛ должен удерживать налоговый агент. Названными статьями налогообложение материальной выгоды в виде экономии на процентах не регулируется, поэтому можно прийти к выводу, что в таком случае налоговым агентом должна считаться организация-заимодавец.

Ни в разъяснениях официальных органов, ни в судебной практике не было однозначного мнения, кто же должен платить НДФЛ с сумм материальной выгоды. Так, финансовое ведомство и некоторые суды придерживались точки зрения, что организация, выдавшая заем, является налоговым агентом в отношении дохода, полученного в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

В то же время ФНС России неоднократно подчеркивала, что в силу п. 2 ст. 212 НК РФ именно физическое лицо должно исчислить и уплатить НДФЛ с сумм материальной выгоды. Организация-заимодавец признается налоговым агентом только в том случае, если налогоплательщик предоставил ей такие полномочия (Письма от 13 марта 2006 г. N 04-1-02/130@, от 19 апреля 2005 г. N ГИ-6-04/322).

Не было ясности и в вопросе о том, на какую именно дату следует определять налоговую базу. Пунктом 2 ст. 212 НК РФ было предусмотрено, что налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должна определяться в сроки, установленные пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в календарный год. Однако в этом подпункте не было указания на дату получения дохода при беспроцентном займе. По сути, в Кодексе существовало только одно требование: налоговая база должна определяться не реже чем один раз в налоговый период - календарный год.

Если исходить из того, что НДФЛ должен уплачиваться непосредственно физическим лицом, проблема момента определения налоговой базы не столь существенна. Дело в том, что налогоплательщики, самостоятельно уплачивающие НДФЛ, должны представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В силу п. 2 ст. 212 НК РФ доход в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа возникает каждый налоговый период и конкретная дата его возникновения значения не имеет.

Но данный вопрос становится актуальным, если признать организацию-заимодавца налоговым агентом. Минфин России в Письме от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/101 предлагал в качестве даты получения дохода рассматривать дату возврата займа. Правда, такой вывод не основан на нормах права: как было упомянуто, единственное указание на этот счет, содержащееся в Кодексе, заключалось в том, что доход при беспроцентном займе должен определяться не реже одного раза в год.



Таким образом, можно предположить, что налоговый агент был вправе самостоятельно определить момент, в который следует удержать налог из доходов физического лица.

С 2008 г. в п. 2 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ были внесены изменения, согласно которым при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах налоговая база должна определяться налоговым агентом (банком, выдавшим кредит, организацией или предпринимателем, выдавшими заем). Именно налоговый агент должен удержать сумму налога из доходов физического лица и перечислить ее в бюджет.

Облегчили ли эти поправки жизнь налогоплательщикам? Абзац 2 п. 2 ст. 212 НК РФ в прежней редакции хоть и не определял, кто должен уплачивать НДФЛ с такого дохода, зато содержал указание, что налоговая база должна определяться по мере выплаты процентов, но не реже чем один раз в год. Сейчас же такого требования нет. Законодатель полностью переписал этот абзац, и теперь в ст. 212 НК РФ не говорится, на какой момент налоговый агент должен определить налоговую базу.

Неприменима в таком случае и ст. 223 НК РФ, определяющая дату получения дохода налогоплательщиком. В пп. 1 п. 1 этой статьи говорится о доходах в денежной форме, а материальная выгода таким доходом не является. Подпункт 2 п. 1 ст. 223 Кодекса определяет дату фактического получения доходов в натуральной форме, т.е. в виде товаров, работ, услуг, иного имущества (п. 1 ст. 211 НК РФ), к коим материальная выгода от экономии на процентах также не относится.

В пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг) и ценных бумаг. Однако это правило не может быть использовано при беспроцентном займе, так как никаких процентов в данном случае нет. Следовательно, гл. 23 НК РФ не дает ответа на вопросы, когда у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа, на какой момент налоговый агент должен определить налоговую базу в отношении этого дохода, удержать и перечислить налог в бюджет.

Минфин России для случая выдачи беспроцентного займа предлагает считать датой получения дохода в виде материальной выгоды дату возврата заемных средств (Письма от 23 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/103, от 11 апреля 2008 г. N 03-04-06-01/83, от 8 апреля 2008 г. N 03-04-05-01/101, от 4 февраля 2008 г. N 03-04-07-01/21). Только все эти многочисленные разъяснения не основаны на нормах налогового законодательства, из п. 2 ст. 212 и ст. 223 НК РФ такие выводы сделать нельзя.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налога должны быть определены все элементы налогообложения. Нормы налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В ст. 17 Кодекса также говорится, что налог считается установленным лишь тогда, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. К числу таких элементов относится и налоговая база.

На первый взгляд правила определения налоговой базы по материальной выгоде от экономии на процентах, в том числе и при беспроцентном займе, установлены в п. 2 ст. 212 НК РФ. Налоговая база рассчитывается как превышение суммой процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России (если заем выдан в рублях) либо из 9% годовых (если заем выдан в валюте), суммы процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Однако в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ указано, что для расчета налоговой базы при рублевом займе используется ставка рефинансирования, действующая на дату фактического получения налогоплательщиком дохода. Как было сказано ранее, в гл. 23 НК РФ не установлена дата получения дохода при беспроцентном займе.

Следовательно, невозможно определить один из элементов той формулы, с помощью которой вычисляется налоговая база. По нашему мнению, в данном случае налоговую базу надо считать неустановленной, так как неизвестно, какую ставку рефинансирования нужно использовать в расчетах.



Пример. Общество выдало 1 июня 2008 г. своему сотруднику беспроцентный заем в сумме 40 000 руб. Срок погашения займа - 31 мая 2009 г. Рассчитаем налоговую базу по НДФЛ с дохода сотрудника в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

Вариант 1 - согласно разъяснениям Минфина России.

Дата получения дохода определяется на момент погашения займа. Следовательно, налоговая база в 2008 г. будет равна 0 руб. В расчете материальной выгоды на 31 мая 2009 г. используется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату фактического получения дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Предположим, что текущая ставка рефинансирования (10,75%) за данный период меняться не будет. Тогда доход должен рассчитываться исходя из 3/4 данной ставки, т.е. 8,0625%.

Доход составит:

- за период с 1 июня по 31 декабря 2008 г. - 1885,65 руб. (40 000 руб. x 8,0625% : 366 дн. x 214 дн.);

- за период с 1 января по 31 мая 2009 г. - 1334,17 руб. (40 000 руб. x 8,0625% : 365 дн. x 151 дн.).

Рассчитаем налоговую базу на момент погашения займа (31 мая 2009 г.):

1885,65 руб. + 1334,17 руб. = 3219,82 руб.

Вариант 2 - в ранее действующем порядке, не реже чем на последнее число календарного года.

Рассчитаем налоговую базу:

- за 2008 г. - 1885,65 руб. (40 000 руб. x 8,0625% : 366 дн. x 214 дн.);

- за 2009 г. - 1334,17 руб. (40 000 руб. x 8,0625% : 365 дн. x 151 дн.).



Результат расчетов (величина налоговой базы за конкретный налоговый период) будет различен и тогда, когда заем выдается физическому лицу в иностранной валюте. В итоге при использовании различных дат возникновения дохода (ни одна из которых прямо не установлена в НК РФ) величина налоговой базы будет различной. Получается, что сумма НДФЛ будет зависеть от того, в какой момент заимодавец - налоговый агент решит удержать налог с доходов физического лица. Это противоречит принципу равенства налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.



Таким образом, по нашему мнению, с 2008 г. по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа порядок расчета налоговой базы не установлен, и вот почему: во-первых, при выдаче займа в рублях невозможно определить используемую в расчете налоговой базы ставку рефинансирования; во-вторых, нельзя достоверно определить стоимостную характеристику объекта налогообложения, т.е. конкретную сумму дохода физического лица.



Вывод: нельзя говорить о том, что в настоящее время установлен порядок расчета налога на доходы физических лиц в отношении материальной выгоды от экономии на процентах при получении беспроцентного займа. На наш взгляд, организации и индивидуальные предприниматели, выдавшие беспроцентные займы работникам, вправе не удерживать и не уплачивать в бюджет НДФЛ с таких доходов.

При привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ у налогового агента есть возможность обжаловать решение налоговой инспекции в судебном порядке. Налоговым правонарушением признается лишь виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106 НК РФ), а в данном случае вины налогового агента нет. Невозможность определить точную дату возникновения дохода влечет для налогового агента невозможность исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет.



Извините, что для ответа потребовалось аргументировать статьи закона, но я посчитала необходимо более полно дать ответ.



С уважением,

Лариса Александровна